Nie wszyscy zdają sobie sprawę z tego, że sprzedaż nieruchomości rodzi poważne konsekwencje podatkowe po stronie sprzedającego, bowiem podatek jest płacony od kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Jeżeli sprzedajemy dom za kwotę przykładowo 800 000 zł to podatek od uzyskanego przychodu wyniesie aż 152 000 zł Oczywiście mamy możliwość pomniejszyć ten przychód do opodatkowania o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli takie ponieśliśmy. Jednak pojęcie takich kosztów jest niezdefiniowane w prawie podatkowym a fiskus i sądy wyrażają pogląd, że są to wydatki, które są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, bez poniesienia których do sprzedaży by nie doszło. Rozumienie tej definicji istotne jest szczególnie w przypadku kredytowanych nieruchomości.

W tym zakresie fiskus przyjął niestety bardzo niekorzystną dla podatników interpretację przepisów. Mimo, że nie wynika to z ustawy, urzędy skarbowe często kwestionują prawo do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli spłacie podlegał kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości, od zbycia której mamy zapłacić podatek. Zdarza się, że urzędy uznają za przedmiotowy wydatek tylko spłatę takiego kredytu, który został zaciągnięty na zakup innej nieruchomości, niż ta, z tytułu sprzedaży której mamy do rozliczenia podatek dochodowy. Istotne jest zatem to, co się kryje pod tym pojęciem. Niedawno sprawą z tego zakresu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny. O co chodziło w sprawie?

Stan faktyczny sprawy

Podatnik w sierpniu 2009 r. sprzedał lokal mieszkalny, natomiast 24 września 2009 r. otrzymał od swoich rodziców w drodze darowizny 1/4 udziału w nieruchomości położonej w B., na remont której poniósł następnie wydatki. Decyzją z 28 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.870 zł w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ustawy o PIT, organ stwierdził, że przychodem podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości była określona w umowie cena. Dla ustalenia wysokości przychodu nie ma znaczenia to, że sprzedany lokal obciążony był hipotecznie i część ceny została przez kupującego wpłacona bezpośrednio bankom tytułem spłaty pożyczek. Z umowy wynikało, że strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 450.000 zł. Przy czym kupujący zapłacił część ceny w ten sposób, że 62.402,33 zł wpłacił na rachunek banku tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, kwotę 138.962,10 zł wpłacił na rachunek banku tytułem spłaty kredytu hipotecznego, kwotę 98.635,66 zł wpłacił na rachunek bankowy podatnika. Pozostałą kwotę kupujący zapłacił wcześniej.

Organ zakwestionował prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 131 ustawy o PIT w zakresie w jakim przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości miał zostać przeznaczony na spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej podatnikowi oraz jego żonie. Z oświadczenia podatnika wynikało, że pożyczka ta została zaciągnięta na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT a co za tym idzie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy wydatki poniesione na jej spłatę powinny korzystać z opisywanego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w umowie pożyczki hipotecznej nie wskazano celu na jaki została ona udzielona, a strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność.

Wydatek w kwocie 210.000 zł poniesiony tytułem zadatku na zakup 3/4 udziałów nieruchomości położonej w B. również nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 131 ustawy o PIT. Z akt sprawy wynika, że 30 grudnia 2011 r. Skarżący zawarł z rodzicami przedwstępną umowę sprzedaży, w której strony ustaliły, iż do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie do 31 grudnia 2012 r. Umowy tej ostatecznie jednak nie zawarto. Odnosząc się do wydatków poniesionych od 27 sierpnia do 21 września 2009 r. na remont nieruchomości położonej w B., organ wyjaśnił, że podatnik w tym okresie nie był jej właścicielem.

Co orzekł Sąd pierwszej instancji?

WSA we Wrocławiu oddalił skargę. Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że spłata zadłużenia zabezpieczonego hipoteką nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, a co za tym idzie nie może obniżyć kwoty przychodu z tego tytułu. Odnosząc się do kwestii zakwestionowanych przez organ wydatków - poniesionych przez Skarżącego na remont nieruchomości położonej w B. - Sąd zwrócił uwagę, że wydatki te zostały poniesione w okresie, w którym Skarżący nie był właścicielem tej nieruchomości. Nie spełniał zatem warunku, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 26 tej ustawy. W świetle przywołanych przepisów nie miało znaczenia zawarcie przez podatnika ustnej umowy z rodzicami, zgodnie z którą przekażą mu należącą do nich nieruchomość w B., jeżeli rozpocznie on jej remont.

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Z umowy pożyczki hipotecznej udzielonej podatnikowi oraz jego żonie nie wynikało bowiem jaki jej był cel. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo odmówił uznania kwoty 210.000 zł, zapłaconej tytułem umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w B., ponieważ nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę

W wyroku z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16 NSA uznał, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, przez koszty odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć te wydatki, które są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, bez poniesienia których do jej zbycia by nie doszło. Wydatek na spłatę wierzytelności hipotecznej takim wydatkiem nie jest. Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem, że cena sprzedaży została pomniejszona o wysokość zadłużenia. Biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie ma znaczenia, jaką część ceny faktycznie otrzyma sprzedający, skoro przychodem podatnika jest cena określona w umowie - a ta wynosiła 450.000 zł. NSA zauważył, że drugi z zarzutów skargi kasacyjnej ma na celu wykazanie, że zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 131 ustawy o PIT obejmuje również wydatki poniesione na remont nieruchomości, która nie stanowi własności podatnika, ale służy do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Sąd stwierdził, że przesłanką do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest poniesienie wydatku na remont budynku, który stanowi własność. NSA stwierdził, że chybiony jest również trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej.

Skoro ustawodawca wyraźnie powiązał zastosowanie zwolnienia z prawem własności, wydatki poniesione na poczet przyszłej ceny w związku z zawarciem umowy przedwstępnej można uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT pod warunkiem, że w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nastąpi definitywne przeniesienia prawa własności. NSA przypomniał, że w wyroku z 18 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2440/13), dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że "jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego."

Ostatnią z kwestii podniesionych przez pełnomocnika było zastosowanie omawianego zwolnienia w związku z poniesieniem wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT. Skarżący zawarł bowiem umowę pożyczki hipotecznej, którą następnie spłacił z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Jednak, zdaniem NSA możliwość skorzystania ze zwolnienia wyklucza fakt, że w samej umowie celu tego nie określono, stąd też nie można stwierdzić, czy została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, cel na jaki została udzielona i wydatkowana pożyczka hipoteczna może być dowodzony za pomocą wszelkich środków dowodowych. Pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej wywodził, że nawet jeżeli z treści samej umowy nie wynika, na jaki cel została zaciągnięta pożyczka hipoteczna, to podatnik złożył w toku postępowania podatkowego oświadczenie, w którym cele te wskazał. Jeżeli organ "powziął wątpliwości w przedmiocie wiarygodności złożonego przez podatnika oświadczenia powinien wezwać do przedłożenia innych dowodów potwierdzających dany stan faktyczny, czego jednak nie uczynił". NSA stwierdził jednak, że rzecz w tym, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Na zakończenie warto przypomnieć, że sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w roku 2017 można sprzedać bez podatku dochodowego nieruchomości nabyte w roku 2011 i latach wcześniejszych. Mamy też możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na nowy cel mieszkaniowy.

Wiesława Moczydłowska